Prinsjesdag: wetsvoorstel fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen

20 september 2023

Het huidige Nederlandse kwalificatiebeleid voor (buitenlandse) rechtsvormen is op bepaalde punten internationaal afwijkend, hetgeen kan leiden tot kwalificatieverschillen. Kwalificatieverschillen tussen verschillende belastingstelsels kunnen ertoe leiden dat het ene land een lichaam als niet-zelfstandig belastingplichtig beschouwt (transparant, de achterliggende participanten worden als belastingplichtigen beschouwd) terwijl het andere land een lichaam als zelfstandig belastingplichtig beschouwt (niet-transparant). Hierdoor kunnen zogenoemde hybride mismatches ontstaan.

In deze situaties kan een belastingvoordeel worden behaald door de verschillen in de fiscale behandeling van bijvoorbeeld lichamen of vaste inrichtingen tussen verschillende stelsels van winstbelastingen in landen te benutten. Dit kan leiden tot economisch dubbele belasting, maar ook tot dubbele aftrek of aftrek zonder dat deze kosten bij een ander in de belastingheffing worden betrokken.

Met het onderhavige wetsvoorstel worden aanpassingen voorgesteld van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor (buitenlandse) rechtsvormen. In essentie komen deze op het volgende neer:

1. Codificatie van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor buitenlandse rechtsvormen op basis van de zogenoemde rechtsvormvergelijkingsmethode aangevuld met twee aanvullende methoden (de vaste methode en de symmetrische methode) in het geval dat de rechtsvorm van een buitenlands lichaam niet vergelijkbaar is met die van een naar Nederlands recht opgericht of aangegaan lichaam. De rechtsvormvergelijkingsmethode en de twee aanvullende methoden worden zoveel als mogelijk in de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en de bronbelasting verankerd.

2. Het vervallen van het toestemmingsvereiste van de open commanditaire vennootschap (open cv). Als gevolg hiervan vervalt eveneens de zelfstandige belastingplicht (voor onder andere de vennootschapsbelasting) van de open cv, de fictie dat het belang van de commanditaire vennoot in de open cv wordt aangemerkt als aandeel en de zelfstandige belastingplicht van de personenvennootschappen die op grond van jurisprudentie vergelijkbaar zijn met een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld. Hierbij wordt voorzien in overgangsrecht. Deze voorgestelde wijzigingen werken door in de belastingmiddelen waar de kwalificatie van rechtsvormen van belang is, namelijk in de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, de dividendbelasting, de bronbelasting, de erf- en schenkbelasting en de overdrachtsbelasting. Omdat de omzetbelasting uitgaat van rechtsvormneutraliteit werken de wijzigingen niet door naar de omzetbelasting.

Overgangsrecht bij het vervallen van de zelfstandige belastingplicht van de open cv

De kwalificatie van een cv als transparant of niet-transparant bepaalt momenteel de betreffende fiscale gevolgen. Hiervoor is in de huidige wet het zogenoemde toestemmingsvereiste relevant. Dit toestemmingsvereiste houdt in dat toetreding of vervanging van een commanditaire vennoot slechts kan plaatsvinden nadat alle vennoten (beherende en commanditaire) hiervoor toestemming hebben gegeven. Slechts indien unaniem aan dit toestemmingsvereiste wordt voldaan, is sprake van een transparante cv (‘de besloten cv’). Indien niet aan dit toestemmingsvereiste wordt voldaan, is de cv zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (‘de open cv’).

Uit de praktijk blijkt dat de kwalificatie door Nederland van de cv internationaal gezien uit de pas loopt. Daarom wordt voorgesteld het toestemmingsvereiste te laten vervallen. Dit heeft tot gevolg dat het kenmerkende onderscheid tussen de open cv en de besloten cv niet langer bestaat. Daarmee vervalt volgens het kabinet het bestaansrecht van de open cv en wordt voorgesteld deze fiscale kwalificatie eveneens te laten vervallen. Daarmee wordt iedere cv (en elk daarmee vergelijkbaar buitenlands lichaam) voor Nederlandse fiscale doeleinden met ingang van 1 januari 2025 als transparant aangemerkt.

Omdat het transparant worden van de cv fiscale gevolgen heeft, wordt overgangsrecht voorgesteld. Dit overgangsrecht houdt op hoofdlijnen het volgende in:

• Een open cv wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 geacht zijn vermogensbestanddelen te hebben overgedragen aan haar vennoten tegen de waarde in het economische verkeer (overdrachtsfictie). Tevens wordt de open cv op hetzelfde moment geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten (stakingsfictie).

• De commanditaire vennoten houden na afschaffing van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv niet langer een aandeel in die cv. De bezittingen en schulden van de cv worden vanaf dat moment direct aan hen toegerekend naar rato van ieders gerechtigdheid. Een commanditaire vennoot wordt op het moment direct voorafgaand aan de beëindiging van de belastingplicht van de cv geacht zijn aandeel in en schuldvorderingen op de cv te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.

• Tot slot geldt voor de commanditaire vennoten/aanmerkelijkbelanghouders (en met hen verbonden personen) een fictieve vervreemding voor vermogensbestanddelen die zij ter beschikking hebben gesteld aan de open cv. Deze terbeschikkingstelling eindigt vanwege het transparant worden van de cv. De belastingplichtige wordt geacht het vermogensbestanddeel te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer op het tijdstip direct voorafgaand aan 1 januari 2025.

Het overgangsrecht biedt vervolgens vier faciliteiten om belastingheffing uit te stellen. Op hoofdlijnen houden deze faciliteiten het volgende in:

1. doorschuiffaciliteit: de fiscale claim op de in de onderneming van de open cv aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill wordt overgenomen door de commanditaire vennoten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld;
2. aandelenfusie: de commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim op hun aandeel in de open cv doorschuiven naar een (nieuwe of bestaande) houdstervennootschap;
3. doorschuiffaciliteit bij terbeschikkingstellingssituaties: de commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim op het aan de open cv ter beschikking gestelde vermogen doorschuiven indien het vermogen feitelijk ongewijzigd wordt gebruikt in de onderneming waaruit de commanditaire vennoot winst uit onderneming gaat genieten;
4. gespreide betaling in ten hoogste tien jaar.

De faciliteiten 1 en 2 worden hierna uitgebreider toegelicht.

Doorschuiffaciliteit

Als alle commanditaire vennoten belastingplichtig zijn (of worden) voor de vennootschapsbelasting, kan belastingheffing over de eindafrekeningswinst als gevolg van de afschaffing van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv achterwege blijven.

Wordt de doorschuiffaciliteit toegepast, dan treden de vennoten met betrekking tot al hetgeen in het kader van de beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv aan hen wordt geacht te zijn overgedragen in de plaats van die open cv. De commanditaire vennoten nemen op hun fiscale balans de vermogensbestanddelen van de cv derhalve tegen dezelfde boekwaarde op als waartegen deze vermogensbestanddelen op de balans van de open cv waren opgenomen.

Deze doorschuiffaciliteit kan dus niet worden toegepast door de commanditaire vennoot zijnde een natuurlijk persoon. In dat geval dient eerst een aandelenfusie te worden uitgevoerd (zie ook hierna).

Aandelenfusie

Een commanditaire vennoot van een open cv wordt op basis van het wetsvoorstel op het moment direct voorafgaand aan de beëindiging van de belastingplicht van de open cv geacht het aandeel in de cv te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Indien de commanditaire vennoot een natuurlijk persoon is die zijn aandeel in de open cv in box 2 van de inkomstenbelasting houdt, leidt dit in beginsel tot een afrekening over deze vervreemdingswinst.

Om eventuele gevolgen voor de belastingheffing te voorkomen kunnen de commanditaire vennoten gebruik maken van de voorgestelde aandelenfusiefaciliteit. De commanditaire vennoot kan het aandeel in de cv op de aandelen in een bestaande of nieuwe houdstervennootschap storten. De verkrijgingsprijs van het aandeel in de cv wordt vervolgens doorgeschoven naar de in het kader van de aandelenfusie verkregen aandelen van de nieuwe houdstervennootschap zodat de fiscale claim behouden blijft.

De commanditaire vennoot heeft de mogelijkheid om de aandelenfusie in 2024 te laten plaatsvinden. Dit heeft tot gevolg dat de houdstervennootschap of houdstervennootschappen waarin de aandelen van de open cv zijn gestort de nieuwe commanditaire vennoot wordt respectievelijke commanditaire vennoten worden in de open cv. De fictieve vervreemding van het aandeel op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 vindt om die reden plaats op het niveau van de nieuwe commanditaire vennoot (de houdstervennootschap) respectievelijk vennoten (houdstervennootschappen) in de open cv. Zij kunnen vervolgens een beroep doen op de hiervoor beschreven doorschuiffaciliteit.

De beschreven aandelenfusie kan gevolgen hebben voor de overdrachtsbelasting. Het vervallen van de belastingplicht van de open cv leidt op zichzelf beschouwd niet tot een verkrijging voor de overdrachtsbelasting. Echter als gevolg van de aandelenfusie kan de nieuwe houdstervennootschap wel de eigendom van onroerende zaken verkrijgen die behoren tot het vermogen van de open cv. Dit kan wel leiden tot een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Daarnaast kan het voorkomen dat de vennootschap waarin het aandeel wordt ingebracht, kwalificeert als een onroerendezaakrechtspersoon. De aandelen die in het kader van de aandelenfusie worden uitgereikt kwalificeren dan als fictieve onroerende zaak waarover in beginsel ook overdrachtsbelasting is verschuldigd.

In het overgangsrecht wordt daarom tevens een bepaling voorgesteld met als doel te voorkomen dat de aandelenfusie leidt tot heffing van overdrachtsbelasting. Daarmee wordt in de meeste gevallen voorkomen dat de overdrachtsbelasting een belemmering is voor de toepassing van de aandelenfusiefaciliteit. De volgende voorwaarden gelden:

• De inbrenger moet via de aan hem uitgereikte (of reeds in bezit zijnde) aandelen een soortgelijk belang verkrijgen als hij had in het vermogen van de open cv onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng; en
• De inbrenger moet het door de uitgereikte (of reeds in bezit zijnde) aandelen vertegenwoordigde soortgelijke belang gedurende ten minste drie jaren na de aandelenfusie geheel houden (aanhoudingseis). Voor deze aanhoudingseis worden enkele uitzonderingen opgenomen.

Om aankondigingseffecten van het overgangsrecht te voorkomen, wordt het overgangsrecht niet opengesteld voor situaties waarin na bekendmaking van het wetsvoorstel op 19 september 2023, 15:15 uur de open cv tot stand is gekomen. Tevens geldt het overgangsrecht niet voor zover commanditaire vennoten na bekendmaking van het onderhavige wetsvoorstel zijn toegetreden tot een open cv en onroerende zaken inbrengen.

Tot slot zal overgangsrecht worden opgenomen dat ervoor moet zorgen dat de afschaffing van de zelfstandige belastingplicht van de open cv geen gevolgen heeft voor de toepassing van de voorwaarden van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

Belastingplan 2024

Lees hier alle maatregelen uit het belastingplan 2024 die op Prinsjesdag 2023 zijn gepresenteerd.

Vragen?

Neem gerust contact op met Raoul van Thiel, belastingadviseur, via e-mail of per telefoon op +31 (0)40 240 9513, of Paul Tielemans, belastingadviseur, via e-mail of per telefoon op +31 (0)40 240 9496 of met een van onze specialisten die rechtsboven op deze pagina staan vermeld.