Prinsjesdag 2024: Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2025

18 september 2024

Het Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2025 is het vervolg op de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024. Hierin staan maatregelen met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet (BOR) en de doorschuifregeling in de Inkomstenbelasting (DSR).

Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024

De Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 (inclusief aangenomen amendementen) bevat de volgende maatregelen in de BOR en in de DSR:

1. Aan derden verhuurde onroerende zaken kwalificeren niet voor de BOR en de DSR;
2. De doelmatigheidsmarge van 5% voor beleggingsvermogen in de BOR wordt afgeschaft per 1 januari 2025. Voor de DSR wordt deze op een later moment afgeschaft;
3. Bedrijfsmiddelen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt, kwalificeren slechts voor de BOR en DSR voor zover deze in de onderneming worden gebruikt;
4. De dienstbetrekkingseis in de DSR vervalt;
5. Er wordt een minimumleeftijd van 21 jaar ingevoerd voor de verkrijger bij schenking van een aanmerkelijk belang voor de DSR en voor schenking voor de BOR;
6. Aanpassing van de BOR door de vrijstelling van 100% van de goingconcernwaarde van € 1.205.871 (2023) vanaf 2025 op 100% van de goingconcernwaarde van € 1,5 miljoen te stellen en de vrijstelling van 83% boven € 1,5 miljoen van de goingconcernwaarde te verlagen naar 75%;
7. De zogenoemde verwateringsregeling in de BOR en de DSR is verruimd in die zin dat de voorwaarde dat sprake moet zijn van een indirect belang van ‘ten minste 0,5%’ is vervallen voor bepaalde familiesituaties;
8. De toegang tot de BOR is uitgebreid tot kleine aandelenbelangen (box 3-belangen), mits de schenker of erflater samen met (een zeer ruime kring van) familieleden van de eerste familiaire aandeelhouder een belang van ten minste 25% in een bedrijf houdt.

De eerste maatregel is per 1 januari 2024 in werking getreden. De maatregelen 2 tot en met 8 treden in werking op 1 januari 2025 (met uitzondering van de DSR in maatregel 2).

Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2025

Het onderhavige wetsvoorstel bevat de volgende aangekondigde maatregelen in de BOR en in de DSR die per 1 januari 2026 in werking zullen treden:

1. Toegang tot de BOR en de DSR wordt beperkt tot gewone aandelen met een minimaal belang van 5% van het geplaatst kapitaal;
2. Versoepeling van de bezits- en de voortzettingseis in de BOR;
3. Aanpak onbedoeld gebruik van de BOR op (zeer) hoge leeftijd;
4. Aanpak specifieke constructie bedrijfsopvolgingscarrousel;
5. Wijziging van de inwerkingtredingsdatum van de verruiming van de verwateringsregeling en de toegang voor kleine familiebelangen; en
6. Overige maatregelen bestaande uit het salderen van de schuld bij ter beschikking gestelde onroerende zaken en wetstechnische verbeteringen.

Toegang BOR en DSR beperkt tot gewone aandelen met een minimaal belang van 5%

De fiscale bedrijfsopvolgingsregeling sluit kortgezegd aan bij de IB ondernemer (box 1) en aanmerkelijk belanghouder (box 2). Door aansluiting bij het aanmerkelijk belang begrip kan het voorkomen dat ook belangen met een relatief zeer beperkte kapitaalsdeelname of een zeer beperkt risico kunnen kwalificeren voor de BOR en de DSR. Zo kan een soort aanmerkelijk belang dat slechts een economisch belang van 0,01% van de vennootschap vertegenwoordigt ook al kwalificeren. Daarnaast kunnen bijvoorbeeld ook opties op aandelen kwalificeren als aanmerkelijk belang, terwijl deze slechts afgeleid meedelen in het risico van de onderneming.

Voorgesteld wordt de BOR en DSR niet langer open te stellen voor ieder aanmerkelijk belang, maar te beperken tot aandelen waarbij de erflater of schenker (al dan niet tezamen met zijn partner) een belang heeft in een vennootschap van ten minste 5% van het totaal geplaatst kapitaal. Niet wordt verlangd dat de aandelen volledig meedelen in de winstgerechtigdheid en liquidatieopbrengst.

De voorgestelde aanpassing betekent dat de toegang tot de BOR en DSR dus wordt beperkt tot gewone aandelen met een belang van ten minste 5% van het totale geplaatste kapitaal. Daarbij is niet van belang of deze gewone aandelen stemrecht hebben. Ook een vruchtgebruik of bloot eigendom van deze gewone aandelen kan nog steeds kwalificeren.

Op het niveau van de direct gehouden aandelen wordt de toegang tot de DSR beperkt tot een belang van ten minste 5% van het totale geplaatste kapitaal bestaande uit gewone aandelen. Dit vereiste geldt ook voor de indirect gehouden aandelen. Toerekening van bezittingen en schulden is daardoor enkel nog mogelijk als ook het indirecte belang bestaat uit kwalificerende aandelen. Dat betekent dat niet alleen de erflater of schenker kwalificerende aandelen in een lichaam moet houden, maar dat dat lichaam ook kwalificerende aandelen in het andere lichaam moet houden. Gewone aandelen op indirect niveau die onder de verwateringsregeling vallen (zie ook hierna), blijven eveneens kwalificeren.

De BOR en de DSR blijven daarnaast gelden voor preferente aandelen die in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging zijn uitgegeven. De term preferente aandelen zal in de wet worden gedefinieerd als aandelen met voorrang ten aanzien van de winstverdeling of liquidatieopbrengsten. Met deze definitie wordt op hoofdlijnen aangesloten bij de huidige uitvoeringspraktijk van de Belastingdienst. Wel is sprake van een accentverschuiving in die zin dat momenteel in de uitvoeringspraktijk op grond van de parlementaire geschiedenis bij volledige winstgerechtigdheid niet snel sprake is van een preferent aandeel.

Preferente aandelen die zijn gecreëerd in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging, kwalificeren op grond van het voorstel alleen als deze een omzetting vormen van gewone aandelen met een belang van ten minste 5% van het totale geplaatste kapitaal. Daarnaast blijven de

overige voorwaarden gelden. Hetzelfde gaat gelden voor indirect gehouden preferente aandelen.

De BOR en DSR blijven daarnaast gelden voor verwaterde indirecte belangen. Dit betreft een

indirect belang van gewone aandelen dat ten minste 0,5% van het nominale aandelenkapitaal betreft dat uitsluitend is verwaterd door vererving, huwelijksvermogensrecht of schenking mits de rechtsvoorganger een indirect belang van gewone aandelen met een belang van ten minste 5%

van het totale geplaatste kapitaal had. Ook geldt een uitzondering voor de verruiming van de verwateringsregeling en de toegang voor kleine familiebelangen op grond van amendement nr. 11 na inwerkingtreding op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

Als gevolg van de voorgestelde beperking tot gewone aandelen met een belang van ten minste 5% van het totale geplaatste kapitaal zijn van de BOR en DSR uitgesloten opties op aandelen, winstbewijzen, aanmerkelijk belang-pakketten van minder dan 5% van het totaal geplaatste kapitaal, een aanmerkelijk belang op grond van de meesleepregeling en een fictief aanmerkelijk belang. Eveneens worden lidmaatschapsrechten van een coöperatie uitgesloten, omdat deze vergelijkbaar zijn met winstbewijzen. Een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling blijft uitgesloten.

Ook tracking stocks worden uitgesloten van de BOR en de DSR. Dit zijn aandelen die niet volledig meedelen in de winstgerechtigdheid en liquidatieopbrengst, omdat ze een bijzondere gerechtigdheid kennen met betrekking tot een bepaald deel van de vermogensbestanddelen van een lichaam of het concern, zoals bijvoorbeeld het vastgoed of de resultaten van een bepaalde werkmaatschappij.

Versoepeling van de bezits- en de voortzettingseis in de BOR

De BOR kent als voorwaarde een bezitstermijn van minimaal een jaar (bij overlijden) of minimaal vijf jaar (bij schenken) voorafgaand aan de overdracht van de onderneming door de erflater of schenker. Daarnaast geldt een voortzettingseis op grond waarvan de opvolger de verkregen onderneming na de verkrijging vijf jaar moet voortzetten. De voorwaardelijke vrijstelling van de BOR wordt pas definitief als aan de voortzettingstermijn is voldaan.

De contouren van de versoepeling van de bezits- en voortzettingseis van de BOR zijn afgelopen najaar bij de behandeling van het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 aan de orde geweest. Deze versoepeling van de bezits- en voortzettingseis bestaat uit de volgende elementen:

1. De uitbreiding van de onderneming in de bezitstermijn is onder voorwaarden mogelijk.

Bij uitbreidingsinvesteringen is de kern van de discussie of de uitbreiding leidt tot een vergroting van de bestaande onderneming doordat de uitbreiding wordt samengevoegd met de bestaande onderneming (‘opgaan in’) of dat de uitbreiding een nieuwe onderneming naast de bestaande onderneming is. De Hoge Raad heeft hierover arresten gewezen. Uit deze 29 mei-arresten volgt dat een uitbreidingsinvestering ook aan de bezitseis voldoet indien de gekochte onderneming op het tijdstip van vererving of schenking is opgegaan in een al langer bestaande onderneming die voldoet aan de bezitseis.

2. Herstructureringen in de bezits- en voortzettingstermijn worden vergemakkelijkt

Als uitgangspunt geldt dat als de juridische huls van de onderneming verandert (verandering van de structuur of verandering van de rechtsvorm) dit niet belemmerend hoeft uit te pakken voor de bezits- of voortzettingseis, mits de subjectieve gerechtigdheid tot de onderneming (in het lichaam) niet toeneemt (bezitseis) of afneemt (voortzettingseis). Een herstructurering mag ook ruisend plaatsvinden in de inkomstenbelasting en/of vennootschapsbelasting. Voor de bezitseis mag de herstructurering tegen een tegenprestatie plaatsvinden. Voor de voortzettingseis is en blijft dat niet toegestaan.

Bij het versoepelen van herstructureringen wordt nadrukkelijk het belang van de subjectieve gerechtigdheid tot de onderneming als hoofdgedachte genomen.

3. Invoering van een faciliteit in geval van overheidsingrijpen tijdens de bezitsperiode

Er geldt sinds 2010 een faciliteit voor overheidsingrijpen voor de voortzettingstermijn. Die houdt samengevat in dat er geen strijd is met de voortzettingseis wanneer een ondernemer in geval van overheidsingrijpen zijn onderneming staakt, voor zover hij het ondernemingsvermogen binnen drie jaar herinvesteert in een andere onderneming waaruit hij winst gaat genieten. Per 1 januari 2024 geldt een vergelijkbare versoepeling voor de bezitstermijn. Zowel de faciliteit in geval van overheidsingrijpen tijdens de bezitstermijn als de faciliteit in geval van overheidsingrijpen in de voortzettingstermijn gelden eveneens bij gedeeltelijke staking van een onderneming.

4. Verkorting van de voortzettingstermijn van vijf jaar naar drie jaar

De voortzettingstermijn wordt met ingang van 1 januari 2025 verkort van vijf jaar naar drie jaar. Daarmee geldt een voortzettingstermijn van drie jaar voor verkrijgingen die zich voordoen vanaf 1 januari 2025. Verkrijgingen voor 1 januari 2025 blijven de voortzettingstermijn van vijf jaar behouden. De bezitstermijn wordt niet aangepast.

Tegengaan onbedoeld gebruik BOR op (zeer) hoge leeftijd

Een specifieke vorm van onbedoeld gebruik van de fiscale bedrijfsopvolgingsregeling betreft volgens het kabinet vermogenden die op (zeer) hoge leeftijd niet-ondernemingsvermogen zodanig omvormen dat dit kwalificeert als ondernemingsvermogen met als doel van de BOR gebruik te maken. Dit worden in de media ook wel rollatorinvesteringen genoemd.

Voorgesteld wordt om de bezitstermijn te verlengen voor een erflater of schenker die de AOW-gerechtigde leeftijd heeft bereikt. De bezitstermijn neemt geleidelijk toe, namelijk met zes maanden per verstreken jaar te rekenen vanaf twee jaar na de AOW-leeftijd.

Tegengaan onbedoeld gebruik door bedrijfsopvolgingscarrousel

Het klassieke voorbeeld van een bedrijfsopvolgingscarrousel is dat ouders die een onderneming drijven, de onderneming schenken aan het kind met toepassing van de BOR. Na het verstrijken van de voortzettingstermijn van vijf jaar kopen de ouders de onderneming van het kind terug met hun vrije vermogen (zoals spaargeld). Vervolgens wordt de onderneming, na het verstrijken van de bezitstermijn van vijf jaren, opnieuw aan het kind geschonken met toepassing van de BOR. Doordat het spaargeld als koopsom naar het kind is gegaan, heeft het kind zowel de onderneming als het spaargeld grotendeels belastingvrij ontvangen. Er zijn echter ook andere, meer ingewikkelde varianten mogelijk.

Gelet op de vele mogelijke varianten van de bedrijfsopvolgingscarrousel wordt een antimisbruikbepaling voorgesteld met een breed bereik. De toepassing van de BOR wordt uitgesloten voor zover de onderneming op enig eerder moment in bezit is geweest van de verkrijger. De uitsluiting is maximaal het bedrag van de verkoopsom die betrekking had op het ondernemingsvermogen in de verkochte onderneming. Vreemd genoeg blijkt het niet relevant of de verkoper (de latere verkrijger) de BOR heeft toegepast bij eerdere verkrijging van de onderneming. Het is een antimisbruikbepaling, maar als eerder geen BOR is toegepast, kan van misbruik geen sprake zijn.

Wijziging inwerkingtredingsdatum verruiming verwateringsregeling en toegang voor kleine familiebelangen

Voorgesteld wordt de verruiming van de verwateringsregeling BOR en DSR en de toegang voor kleine familiebelangen tot de BOR niet per 1 januari 2025 in werking te laten treden. Het betreft de verruiming van de verwateringsregeling naar belangen van minder dan 0,5% en het verruimen van de BOR naar directe belangen van minder dan 5%, mits er samen met de familie een belang van ten minste 25% is in de familieonderneming. Er wordt nader onderzocht of sprake is van ongeoorloofde staatssteun. De inwerkingtredingsdatum wordt daarom uitgesteld tot een nader te bepalen tijdstip.

Overige maatregelen bestaande uit het salderen van de schuld bij ter beschikking gestelde onroerende zaken en wetstechnische verbeteringen

Indien de aandelen tegelijk met een aan die onderneming ter beschikking gestelde onroerende zaak worden overgedragen, is de BOR van toepassing. Bij het toepassen van de BOR werd geen rekening gehouden met een eventuele financiering die samenhangt met de onroerende zaak. Voorgesteld wordt om voortaan wel rekening te houden met een dergelijke financiering en de BOR toe te passen op het saldo van de waarde van de onroerende zaak en de financiering.

Daarnaast blijkt maatregel 3 uit de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 een ongewenst gevolg te hebben. Bij de aanwezigheid van vreemd vermogen in de onderneming kon de omvang van het kwalificerend ondernemingsvermogen per saldo negatief uitkomen. Dit ongewenste gevolg wordt gecorrigeerd door vreemd vermogen dat betrekking heeft op bedrijfsmiddelen naar rato mee te nemen in de vaststelling van de omvang van het kwalificerende ondernemingsvermogen.

Tot slot is sprake van enkele voorgestelde aanpassingen van wetstechnische aard, waarmee geen beleidsmatige wijziging wordt aangebracht.

Belastingplan 2025

Lees hier alle maatregelen uit het belastingplan 2025 die op Prinsjesdag 2024 zijn gepresenteerd.

Vragen?

Neem gerust contact op met Kim Dekkers, belastingadviseur, via e-mail of per telefoon op +31 (0)40 240 9429 of met een van onze specialisten die rechtsboven op deze pagina staan vermeld.